El artículo 7° del Régimen Penal Tributario describe como delito la apropiación indebida de los Recursos de la Seguridad Social. Esto aplica al empleador que no deposite, total o parcialmente, en el plazo de 30 días corridos contados desde el vencimiento para el ingreso, los aportes que retuvo a sus empleados para el Sistema de Seguridad Social. La condición es que lo no ingresado supere los $3.500.000 por cada mes.
Por otro lado, el segundo párrafo del mismo artículo también considera delito la conducta del agente de retención o percepción que no deposite, total o parcialmente, dentro de los 30 días posteriores al vencimiento del plazo de ingreso, el monto retenido o percibido. Al igual que en el caso anterior, la falta de depósito debe superar la cifra de $3.500.000 mensuales.
En este punto, es clave marcar las diferencias entre ambos párrafos. El primero está enfocado en la retención de los aportes de los trabajadores en relación de dependencia, mientras que el segundo apunta a las retenciones vinculadas con la seguridad social, tal como se instrumenta a través de los regímenes establecidos por la autoridad fiscal en situaciones concretas.
La Cámara, en fallos como los 306:1548 y el Reg. Interno 264/19 del 29/4/2019, sostiene que los agentes de retención y percepción gestionan, por mandato legal, fondos ajenos. Estos recursos pertenecen a los contribuyentes, a quienes se les descontó el importe al momento de un pago o al participar en un acto similar, o se les cobró junto con el precio del bien o servicio ofrecido.
Así, el agente de retención o percepción actúa como un intermediario con responsabilidad patrimonial y penal en caso de que incumpla con sus obligaciones.
La diferencia entre ambos tipos de agentes se puede entender con una fórmula simple: en el caso del agente de retención, la operación implica una resta, porque descuenta el importe del pago; en el del agente de percepción, se trata de una suma, ya que lo añade al valor del servicio o producto que brinda.
En una decisión judicial reciente de la CNAPE, Sala “A”, del 26/6/2026, conocida como “AFA y otros”, se examinaron imputaciones por retenciones previsionales de cuatro tipos diferentes.
Estos incluían retenciones por servicios de limpieza de inmuebles, servicios de investigación y seguridad, percepciones del fútbol por venta de entradas y, por último, retenciones vinculadas al patrocinio oficial.
En todos los casos, los regímenes mencionados se refieren a retenciones de contribuciones destinadas a la Seguridad Social.
El caso particular de las autorretenciones
Fue en este contexto donde surgió el tema central de este análisis: si las autorretenciones deben considerarse parte o no del tipo penal.
Hacemos referencia a las retenciones previstas en el Decreto 510/23, inciso d), relacionadas con el patrocinio oficial.
La defensa de los imputados argumentó que, en los casos de agentes de autorretención, como el del patrocinio, no se dan las condiciones propias del agente de retención tradicional. Señalaron que es el mismo contribuyente quien aparece como el sujeto obligado por la relación tributaria, y a quien la ley le impone el deber de retener y luego depositar.
No obstante, en esta situación no se constatan retenciones ni detracciones efectivas, más allá de la mecánica de liquidación establecida.
El juzgado de primera instancia se pronunció en un sentido similar, concluyendo que no se había demostrado que la AFA actuara como agente de retención.
Por su parte, el fiscal sostuvo que las autorretenciones por patrocinio oficial debían considerarse como parte de los regímenes de retención, al formar una única unidad antijurídica.
Finalmente, la Cámara confirmó la postura del tribunal de origen, determinando que la autorretención por patrocinio oficial no encuadra en el tipo penal que se analiza.
Esta conclusión es de gran relevancia, ya que, más allá del caso concreto, existen otras figuras de autorretención en el ámbito tributario.
(*) Contador público. Socio de Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.