La Ley 27.799, que implementó cambios significativos en materia tributaria, también modificó sustancialmente los mecanismos para extinguir la acción penal en casos de delitos fiscales, un recurso que los tribunales federales han utilizado con frecuencia para cerrar causas por evasión impositiva.
El régimen anterior, establecido por la ley 27.430, ofrecía en su artículo 16 una vía específica y única para extinguir la acción penal por ciertos ilícitos tributarios, bajo condiciones estrictas y dejando fuera a otras figuras delictivas.
El nuevo esquema, mantenido en el mismo artículo 16 pero reformado por la ley 27.799, conserva algunos de esos requisitos, incorpora otros, amplía las causales de extinción y transforma de raíz este instrumento, conocido en la práctica forense como la "bala de plata" por su carácter de uso único.
Analizaremos brevemente estas modificaciones y expondremos cómo queda configurado el instituto, compartiendo algunas valoraciones sobre distintos aspectos.
Las principales reformas
En primer lugar, al igual que en el sistema previo, este beneficio procede sólo para un grupo acotado de delitos fiscales: las cuatro modalidades de evasión (simple, agravada, tributaria y de la seguridad social) previstas en los arts. 1, 2, 5 y 6, y también para el delito de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales del art. 3. Quedan excluidos todos los demás ilícitos previstos en el régimen.
La norma debe leerse junto a una adición realizada por el art. 12 de la ley 27.799, que veda la posibilidad de extinguir estos delitos mediante la "reparación integral" del art. 59, inc. 6 del Código Penal.
Esta prohibición surge de la experiencia judicial, donde el imputado solía evitar usar la extinción por pago del art. 16 para, avanzado el proceso judicial, ofrecer el pago de la deuda con intereses y una compensación, logrando la extinción por la vía del Código Penal y conservando así la "bala de plata" para un posible futuro. Esta estrategia procesal, muy redituable, ha sido expresamente vedada.
Un segundo punto novedoso es que la Administración tributaria no formulará denuncia penal cuando el monto de las obligaciones evadidas, más sus intereses, sea pagado en forma total e incondicional antes de que se presente la denuncia. Este beneficio de no denunciar se otorga por única vez por cada persona humana o jurídica.
Varios elementos a considerar en esta nueva disposición, inexistente en el anterior art. 16.
Así, se observa que ni el organismo recaudador (ARCA) ni el contribuyente tienen discrecionalidad para activar esta alternativa; el legislador dispone de manera imperativa que "la Administración tributaria no formulará denuncia penal".
Por lo tanto, si durante una inspección los funcionarios concluyen que los ajustes resultantes superan los nuevos umbrales de punibilidad y son consecuencia de una maniobra dolosa, y el contribuyente paga de manera total e incondicional (allanándose e incluso renunciando a futuras acciones de repetición), el ente recaudador estará impedido de denunciar penalmente.
Para que opere esta dispensa deben concurrir estos presupuestos: i) una verificación en curso; ii) ajustes a favor del fisco; iii) que esos ajustes superen los nuevos umbrales por impuesto y período; iv) que se originen en maniobras dolosas, no en cuestiones técnicas; v) pago total e incondicional. Queda por verse si alguna reglamentación permitirá el pago en cuotas, suspendiendo la obligación de no denunciar hasta cumplir el plan, aunque el texto de la ley exige que sea "total". Jurisprudencia de la Corte Suprema ha entendido que "total" se refiere a la integralidad del tributo e intereses, no necesariamente a un pago al contado.
Cumplidos estos extremos, la ARCA queda obligada, por única vez, a no formular la denuncia. Si el contribuyente es fiscalizado nuevamente por otros períodos o impuestos, no podrá acceder nuevamente a este beneficio, incluso si paga los ajustes.
Reiteramos, la prohibición de denunciar es obligatoria para el organismo y única. El contribuyente no interviene en esta decisión ni inicia ningún procedimiento, a diferencia del sistema anterior de disposiciones administrativas que establecían una suerte de "bala de plata administrativa" con trámites y formularios específicos. En nuestra opinión, dichas disposiciones deberían derogarse, quedando el régimen de la ley 27.799 como el único camino administrativo para evitar la denuncia penal.
Otros aspectos relevantes
Otro comentario esencial refiere al segundo párrafo del nuevo art. 16, que establece que, para los cinco delitos mencionados y una vez iniciada la acción penal, ésta se extinguirá si se aceptan y cancelan de manera total e incondicional las obligaciones denunciadas y sus intereses, más un importe adicional del cincuenta por ciento (50%) del total, dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la notificación fehaciente de la imputación.
Lo principal aquí es que se elimina para este párrafo la condición de "única vez". Es decir, no existe esta limitación, a diferencia del sistema anterior y del primer párrafo analizado.
Así, entendemos que aplica la doctrina de interpretación según la cual la inconsecuencia o falta de previsión del legislador no se suponen, y las leyes deben interpretarse conforme al sentido propio de sus palabras, considerando que los términos utilizados no son superfluos. La Corte Suprema ha destacado que la primera fuente de interpretación es la letra de la ley, sin admitir una inteligencia que prescinda de ella.
Desde esta perspectiva, es evidente que el art. 16 contempla dos situaciones distintas: la del primer párrafo (dispensa de denuncia, con el límite de "única vez") y la del segundo (extinción de la acción ya iniciada), que no tiene límites de uso. Cuando el legislador quiso imponer ese límite, lo hizo explícitamente. Al omitirlo en el segundo párrafo, queda claro que no rige.
Por lo tanto, los imputados por los delitos de los arts. 1, 2, 3, 5 y 6 tendrán siempre disponible esta opción de pagar el capital, los accesorios y un 50% adicional sobre ambos conceptos. Este derecho deberá ejercerse, como en el régimen anterior, dentro de los 30 días hábiles posteriores a la citación a indagatoria, que es el acto formal de imputación.
Consideraciones finales
Para finalizar, repasamos algunos puntos de manera sucinta.
El esquema de extinción del art. 16 es de neto corte procesal, ya que regula el ejercicio de la acción penal, materia no delegada por las provincias a la Nación. En consecuencia, sólo aplica a delitos por tributos nacionales y no a los provinciales, que deben incorporarlo en sus normativas locales.
Esta norma en su totalidad, aunque procesal, puede aplicarse con efecto retroactivo, ya que integra el ámbito penal (art. 2 C.P., art. 9 CADH, art. 15.1 PIDCP). Así, para los nuevos umbrales de punibilidad, quienes estén bajo una inspección por períodos anteriores a 2025 que superen esos nuevos montos, podrán acceder a la dispensa de denuncia (primer párrafo) si pagan antes de la denuncia, o a la extinción pagando el total más el 50% (segundo párrafo), siempre que se cumplan las condiciones analizadas.
Abogado (U.N.L.P.) Magister en Derecho Tributario (U. Austral) Derecho Tributario - Penal Tributario