La Ley 27.799, que implementó una serie de cambios en materia tributaria, también modificó de manera significativa las reglas sobre cómo se puede extinguir la acción penal en casos fiscales, especÃficamente para los delitos de evasión. Estas alteraciones han generado un nuevo marco de interpretación y aplicación para contribuyentes y profesionales del derecho.
El régimen anterior, establecido por la ley 27.430, ofrecÃa un mecanismo particular y acotado para cerrar causas penales por ciertas infracciones tributarias, dejando fuera a otras figuras delictivas y sujeto a condiciones especÃficas.
El esquema actual, mantenido en el artÃculo 16 pero reformado por la ley 27.799, conserva algunos de esos requisitos, incorpora otros, suma nuevas causales de extinción y transforma profundamente este instrumento, que en la práctica jurÃdica solÃa conocerse como la opción de único uso.
Analizaremos brevemente algunos de estos cambios y expondremos cómo ha quedado configurado el instituto, compartiendo algunas observaciones sobre distintos aspectos.
Las modificaciones introducidas
En primer lugar, al igual que en el sistema previo, esta herramienta solo es aplicable para un grupo limitado de delitos fiscales. Estos son las cuatro modalidades de evasión (simple, agravada, tributaria y de los aportes a la seguridad social) previstas en los artÃculos 1, 2, 5 y 6, asà como el delito de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales del artÃculo 3. Solo estos ilÃcitos pueden extinguirse mediante el artÃculo 16, excluyendo a una amplia gama de otras figuras penales.
La norma debe leerse junto con una adición realizada por el artÃculo 12 de la ley 27.799, que estipula que estos tipos delictivos no pueden extinguirse mediante la figura de la "reparación integral" que establece el artÃculo 59, inciso 6, del Código Penal.
Esta prohibición surge de la experiencia en los tribunales, donde el imputado podÃa dejar pasar la oportunidad de usar la extinción por pago del artÃculo 16 y, en una etapa avanzada del proceso, ofrecer abonar la deuda con intereses y hasta un adicional, logrando extinguir la acción bajo el Código Penal y conservando la opción del artÃculo 16 para un futuro. Esta especie de estrategia procesal, de gran utilidad práctica, ha sido expresamente vedada por la nueva ley.
Un segundo punto novedoso es que la Administración Federal de Ingresos Públicos no presentará denuncia penal cuando el monto correspondiente a las obligaciones evadidas, aprovechadas indebidamente o percibidas de más, más sus intereses, sea cancelado de manera total e incondicional antes de que se formule la denuncia. Esta dispensa de no denunciar se otorgará por única vez por cada persona humana o jurÃdica obligada.
Varios aspectos deben considerarse sobre esta incorporación, que el anterior artÃculo 16 no contemplaba.
AsÃ, se observa que ni el organismo recaudador ni el contribuyente tienen la potestad de elegir esta alternativa; el legislador dispone de manera imperativa que "la Administración tributaria no formulará denuncia penal".
De este modo, en el marco de una inspección, si los funcionarios competentes entienden que los ajustes resultantes de la fiscalización son consecuencia de una maniobra dolosa, se superan los nuevos umbrales de punibilidad y el contribuyente paga de forma total e incondicional (incluso allanándose y renunciando a posibles acciones de repetición), entonces el ente recaudador estará impedido de radicar la denuncia penal.
Para que aplique esta solución deben concurrir varios presupuestos: i) la existencia de una verificación; ii) que de ella surjan ajustes a favor del fisco; iii) que esos ajustes superen los nuevos umbrales por impuesto y perÃodo fiscal; iv) que se originen en maniobras dolosas y no en cuestiones técnicas o controvertidas; v) que el contribuyente abone en forma total e incondicional. Queda por verse si alguna reglamentación permitirá el pago en cuotas, suspendiendo esta prohibición de denunciar hasta cumplir el plan de pagos, aunque el texto de la ley indica claramente que debe ser "total".
Verificados estos extremos, la AFIP está obligada, por única vez, a no formular la denuncia penal. Si el contribuyente recibe una nueva fiscalización por otros perÃodos o impuestos, y se configuran los delitos mencionados, no podrá acceder nuevamente a este beneficio, incluso si paga los ajustes.
Reiteramos, la prohibición de denunciar es obligatoria para el organismo y es por única vez. El contribuyente no participa de esa voluntad ni de un procedimiento especial, a diferencia del sistema anterior que preveÃa una suerte de "opción administrativa" con formularios y patrocinio letrado obligatorio.
En nuestra opinión, aquellas disposiciones administrativas anteriores deberÃan derogarse, quedando el régimen de la ley 27.799 como la única vÃa para que el fisco no inicie la acción penal, vÃa que es de aplicación imperativa.
Otros aspectos relevantes
Otro comentario esencial es que el segundo párrafo del nuevo artÃculo 16 establece que, para los cinco delitos mencionados y una vez iniciada la acción penal, ésta se extinguirá si se aceptan y cancelan de manera total e incondicional las obligaciones denunciadas y sus intereses, más un importe adicional equivalente al cincuenta por ciento (50%) del total, dentro de los treinta (30) dÃas hábiles posteriores a la notificación fehaciente de la imputación.
Lo principal aquà es que se elimina, para este párrafo, la condición de "única vez". Es decir, no existe esta limitación u obstáculo, a diferencia del sistema anterior y de la dispensa de denunciar del primer párrafo.
Al ser asÃ, entendemos que aplica la doctrina interpretativa de la Corte Suprema, que señala que la inconsecuencia o falta de previsión del legislador no se suponen, y que las leyes deben interpretarse conforme al sentido propio de sus palabras, considerando que los términos utilizados no son superfluos.
Desde esta comprensión, es evidente que el artÃculo 16 contempla dos situaciones distintas: la del primer párrafo, que es la dispensa de denunciar y sà prevé la "única vez", y la del segundo, que no tiene lÃmites de uso. Cuando el legislador quiso consignar ese lÃmite, lo hizo explÃcitamente.
Al no incluirlo, resulta claro que no aplica, y los imputados por los delitos de los arts. 1, 2, 3, 5 y 6 tendrán siempre disponible esta posibilidad de pagar la totalidad con intereses más un 50% de recargo.
Esta opción de pago total e incondicional, que no es por única vez, deberá ejercerse, al igual que en el régimen anterior, dentro de los 30 dÃas hábiles posteriores al acto formal de imputación (llamado a indagatoria).
Consideraciones finales
Para finalizar, repasamos algunas cuestiones de modo muy sintético.
El esquema de extinción del artÃculo 16 es de neto corte procesal, ya que refiere al ejercicio de la acción penal, materia no delegada por las provincias a la Nación. Por lo tanto, solo aplica a los delitos de tributos nacionales y no a los provinciales, los cuales deben incorporarlo en sus normativas locales.
Esta norma en su totalidad, aunque de naturaleza procesal, puede aplicarse con efecto retroactivo, ya que integra el ámbito penal (principio de la ley más favorable). AsÃ, para los nuevos umbrales de punibilidad, quienes estén bajo una inspección por perÃodos fiscales anteriores al 2026 y superen esos nuevos lÃmites, podrán acceder a la dispensa (primer párrafo) o a la extinción con el pago del 50% adicional (segundo párrafo), siempre que se cumplan las condiciones analizadas.
Abogado (U.N.L.P.) Magister en Derecho Tributario (U. Austral) Derecho Tributario - Penal Tributario
